Steuernews 09/2019

[1] Es wird seit Längerem angestrebt, die derzeitige umsatzsteuerliche Organschaftsregelung in § 2 Abs. 2 UStG in Anlehnung an Art. 11 MwStSystRL durch eine op­tionale Gruppenbesteuerung zu ersetzen. Eine Arbeitsgruppe im BMF hat dazu ein Eckpunktepapier erstellt (Stand 14.3.2019), aus dem sich ua. ergibt: (a) Mitglieder einer Umsatzsteuergruppe können alle Rechtssubjekte unabhängig von der Rechtsform (natürliche Personen eingeschlossen) mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland sein, die unternehmerisch tätig sind. (b) Die erforderlichen finanziellen Beziehungen sollen dadurch entstehen, dass sich jedes Gruppenmitglied dem Umsatzsteuerregime der Gruppe unterwirft und nach außen hin für die USt. der Gruppe einsteht und auch gesamtschuldnerisch haftet. Die wirtschaftliche Verbundenheit besteht darin, dass die Gruppenmitglieder untereinander wirtschaftlich zusammenarbeiten. Die erforderliche organisatorische Verbundenheit soll sich aus der Zustimmung eines jeden Gruppenmitglieds zu einem Vertreter der Gruppe ergeben, der von der Gruppe als Verantwortlicher bestellt wird. (c) Der Beitritt zur Umsatzsteuergruppe und der Austritt bedürfen eines Antrags bei der FinVerw. (d) Die Umsatzsteuergruppe wird als ein Unternehmer behandelt und erhält auch nur eine USt-IDNr. (e) Angedacht ist eine Übergangsregelung, die zeitweise neben der neuen Gruppenbesteuerung noch eine Anwendung der umsatzsteuerlichen Organschaftsregelung vorsieht.

Anm.: Die umsatzsteuerlichen Auswirkungen dürften in materieller Hinsicht weitgehend denen entsprechen, die sich für den Organkreis nach der derzeitigen Regelung ergeben. Positiv ist, dass sämtliche Unternehmer einbezogen werden können und die gesamte Regelung optional ist. Gravierend ist die uneingeschränkte umsatzsteuerliche Haftung jedes Gruppenmitglieds für die USt. der gesamten Gruppe. Nach dem derzeitigen Diskussionsstand wird die finanzielle Verbundenheit der Gruppenmitglieder nicht mehr an Beteiligungsquoten festgemacht. [kk]

[2] Äußerst intensiv unter umfassender Analyse der Rspr. hat sich der BFH im Urt. X R 28/16 v. 10.4.2019 mit der Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zum notwendigen Betriebsvermögen bei Einzelunternehmern auseinandergesetzt. (a) Beteiligungen gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Stpfl. entscheidend zu fördern, oder sie dazu dienen, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Stpfl. zu gewährleisten und zu fördern. (b) Maßgebend ist die Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen, also dessen Förderung. (c) Der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen steht es nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zur Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zB zu Gesellschaften, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht werden. (d) Fördern die Beteiligungen das Einzelunternehmen entscheidend und nachhaltig, ist es ohne Bedeutung, inwieweit die Beteiligungsgesellschaft eine eigenständige Betätigung ausübt, die nicht das Einzelunternehmen fördert. (e) Bei der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen besteht kein signifikanter Unterschied zwischen gewerblichen Einzelunternehmen, Freiberuflern und Land- und Forstwirten.

Anm.: Die Entscheidung des BFH ist für die Praxis deshalb erkenntnisreich, weil sie die gesamte einschlägige Rspr. im Einzelnen analysiert und herausarbeitet, unter welchen Verhältnissen diese bisher Beteiligungen dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet hat. Dabei hat der Senat aufgezeigt, dass in den Fällen, in denen notwendiges Betriebsvermögen angenommen wurde, regelmäßig auch eine außerhalb der Förderung des Einzelunternehmens stehende eigenständige geschäftliche Tätigkeit ausgeübt wurde. Deshalb kann nach dem Verständnis des Senats die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei Beteiligungen, die das Einzelunternehmen nachhaltig fördern, nicht entfallen, weil die Beteiligungsgesellschaft anderweitig erhebliche Geschäfte tätigt. Bisher wurde zT angenommen, dass bei überwiegender unabhängiger Geschäftstätigkeit die nichtbetriebliche Vermögensanlage im Vordergrund steht (uE kann dieser Gesichtspunkt jedoch Bedeutung erlangen, wenn die betriebliche Förderung aus der Sicht des Einzelunternehmens eher gering ist). Nach der Urteilsbegründung soll es darauf ankommen, in welchem Maße die Umsätze des Einzelunternehmens auf die Geschäftsverbindung mit der Beteiligungsgesellschaft zurückgehen; auf die dabei erzielten Gewinne soll es nicht ankommen (uE in Grenzfällen problematisch, wenn das Einzelunternehmen dadurch nichts verdient). Allerdings bleibt es dabei, dass Geschäftsbeziehungen wie zwischen Fremden für die Beurteilung nicht relevant sind. – Im Streitfall hat sich der BFH nicht damit auseinandersetzen müssen, inwieweit die Branchengleichheit zwischen Einzelunternehmen und Beteiligungsgesellschaft zu notwendigem Betriebsvermögen führt. Dies ist uE nur bei wirtschaftlicher Verflechtung der Fall, denn ein Einzelunternehmen wird ohne diese nicht dadurch gefördert, dass der Unternehmer an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die in der gleichen Branche arbeitet wie das Einzelunternehmen. [kk]

[3] Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen,der den Betrieb fortführt, gilt eine zum Privatvermögen des Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das steuerliche Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers (zB des Einzelunternehmers) eingelegt. Dies ist unstrittig, jedoch war bisher ungeklärt, ob die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG auch dann mit dem Teilwert zu bewerten ist, wenn dieser unter den Anschaffungskosten liegt. Konkret hat sich der BFH im Urt. X R 23/16 v. 9.4.2019 mit einem Fall der Verschmelzung auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters auseinandergesetzt, der wertlose Forderungen gegen die überschuldete übertragende Kapitalgesellschaft hatte. Wie schon für die reale Einlage von Anteilen iS des § 17 EStG und „zugehörigen“ Gesellschafterdarlehen entschieden, hat der BFH § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG teleologisch reduziert und die Bewertung mit den höheren Anschaffungskosten zugelassen. Voraussetzung dafür ist (diese war im Streitfall erfüllt), dass im Falle des Fortbestands der Kapitalgesellschaft und ihrer unter § 17 EStG fallenden Anteile der Ausfall der Gesellschafterforderungen zu nachträglichen Anschaffungskosten bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG geführt hätte. Dies ist unter Berücksichtigung der „Übergangsregelung“ des BFH nach Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts (Stichtag 27.9.2017) zu beurteilen. Diese Beurteilung führte im Streitfall dazu, dass aus dem Wegfall der Gesellschafterforderungen durch Konfusion kein steuerlicher Konfusionsgewinn entstanden ist.

Anm.: Der BFH hat sich auch allgemein zur Berücksichtigung von Forderungsverlusten bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG geäußert. Er hat klargestellt, dass ein Krisendarlehen anzunehmen ist, wenn sich die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in einer Krise befindet, dh. die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Diese Äußerung des BFH kann in der Praxis hilfreich sein, wenn es darum geht, ob der Ausfall von Gesellschafterdarlehen bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG als nachträglicher Anschaffungsaufwand geltend gemacht werden kann. [kk]

[4] Kommt es bei einer echten Realteilung zu einer Gewinnrealisierung (greift also das Buchwertfortführungsgebot nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) nicht), ist die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht zu gewähren, wenn der steuerpflichtige Realteiler die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit nicht aufgibt bzw. veräußert. An dieser Voraussetzung für die Tarifermäßigung fehlt es, wenn er den im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Mandantenstamm dergestalt verwertet, dass er ihn planmäßig auf eine GbR überträgt, an der er beteiligt ist, und aus der er sogleich im zweiten Schritt gegen Abfindung ausscheidet. In Fortentwicklung des BFH-Urt. VIII R 2/15 v. 21.8.2018, BStBl. 2019 II, 64, hat der BFH entschieden, es reiche in diesem Fall nicht aus, wenn der Realteiler seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah einstellt, Urt. VIII R 24/15 v. 15.1.2019.

Anm.: Nicht nur dieser Fall zeigt, dass Realteilungen voller Tücken sind und einer sorgfältigen zivilrechtlichen, wirtschaftlichen und steuerlichen Planung bedürfen. – Im Streitfall wurde eine Rechtsanwaltssozietät mit mehreren Standorten dergestalt im Wege der Realteilung aufgelöst, dass die an den jeweiligen Standorten tätigen Partner das Betriebsvermögen und die Geschäftsbeziehungen des Standorts (insbesondere den Mandantenstamm und Praxiswert) übernahmen und in eine zuvor gegründete GbR am 31.3.2001 einbrachten. Der Kläger – einer der Partner – schied aber bereits am 1.4.2001 um 0:30 Uhr (also 30 Minuten später) gegen Abfindung aus seiner Standort-GbR aus. Das Dilemma entstand dadurch, dass die Realteilung zu Buchwerten, wie sie die Beteiligten angestrebt hatten, vom FA nicht anerkannt worden ist; man hatte sich danach auf einen Wert des Praxisvermögens verständigt. Eine Zusammenschau des Ausscheidens aus der großen Sozietät und des 30 Minuten in der Mitternachtsstunde danach erfolgten Austritts aus der kleinen Standort-GbR hat der BFH abgelehnt, weil es sich um zwei getrennte Vorgänge handele. Für den Streitfall ist dies fatal. Für die Anerkennung mehrschrittiger Gestaltungen, wie sie bei Unternehmensumstrukturierungen häufig vorgenommen werden, ist das Verständnis des BFH hingegen vorteilhaft. [kk]

[5] In einem Bündel von Entscheidungen hat sich der BFH mit dem seit 1.1.2014 für das steuerliche Reisekostenrecht nach § 9 Abs. 4 EStG maßgeblichen Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auseinandergesetzt. Das ist nach dem Gesetzeswortlaut die „ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens … oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist“. Die Entscheidungen befassen sich mit dem Begriff der maßgeblichen arbeitsrechtlichen Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers bzw. der Dauerhaftigkeit der Zuordnung. Aus den Urt. ergibt sich, dass die arbeitsrechtliche Zuordnung nicht unbedingt im schriftlichen Arbeitsvertrag niedergelegt sein muss, sondern ebenso mündliche und konkludente Anordnungen maßgeblich sind, unabhängig davon, ob sich der Arbeitgeber der steuerlichen Folgen bewusst ist. Entgegen der Verwaltungsauffassung muss die Zuordnungsentscheidung für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Durch die Zuordnungsentscheidung kann jedoch eine erste Tätigkeitsstätte nur entstehen, wenn der Arbeitnehmer an dem betreffenden Ort zumindest eine minimale Tätigkeit ausübt (dass sich der qualitative Schwerpunkt dort befindet, ist nicht erforderlich, soweit eine Zuordnungsentscheidung vorliegt und es darauf ankommt und nicht auf die gesetzlichen Regelungen für den Fall einer fehlenden Zuordnung). Der BFH hat außerdem klargestellt, dass eine Zuordnung unbefristet iS des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG ist, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck und Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Dies ist im Wege einer ex ante-Betrachtung zu beurteilen. Die Entscheidungen:
(a)  Urt. VI R 27/17 v. 4.4.2019: Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zum Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte.
(b)  Urt. VI R 12/17 v. 11.4.2019: Eine Luftsicherheitskontrollkraft, die auf einem Flughafen an wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, hat auf dem Flughafengelände ihre erste (großräumige) Tätigkeitsstätte.
(c)  Urt. VI R 40/16 v. 11.4.2019: Eine Flugzeugführerin, die von ihrem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen unbefristet zugeordnet ist und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die sie als Flugzeugführerin arbeitsvertraglich schuldet, hat dort ihre erste Tätigkeitsstätte.
(d)  Urt. VI R 36/16 v. 11.4.2019: Es handelt sich um den Sonderfall eines bei der Hamburger Gesamthafen-Betriebsgesellschaft angestellten Arbeitnehmers, der außerdem Arbeitnehmer von Hafeneinzelbetrieben ist, bei denen er durch arbeitstägliche Arbeitsaufnahme jeweils Einzelarbeitsverhältnisse begründet. Die Sache wurde zur weiteren Aufklärung zurückverwiesen.
(e)  Urt. VI R 6/17 v. 10.4.2019: Unter Berücksichtigung der im Streitfall vorliegenden Verhältnisse gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass der betroffene Leiharbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hatte. Das Leiharbeitsverhältnis war zunächst vom 2.5.2012 bis zum 30.11.2012befristet, ist jedoch sodann mehrfach befristet verlängert worden, bevor es nach mehreren Jahren zu einer Einstellung beim letzten Entleiher kam.

Anm.: Die volle Tragweite der Entscheidungen wird noch nach eingehender Analyse abzustecken sein. Sicherlich wird sich die FinVerw. alsbald damit auseinandersetzen, weil eine Vielzahl von Fällen betroffen ist. Besonders interessant ist das Urt. VI R 6/17 zur Arbeitnehmerüberlassung. [kk]

[6] Zur umsatzsteuerlichen Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße durch einen Unternehmer im Interesse seiner unternehmerischen Tätigkeit hat der BFH dem EuGH mit Beschl. XI R 28/17 v. 13.3.2019 einige für die Praxis höchst interessante Fragen vorgelegt: (a) Im Vordergrund steht die Frage, ob dem Unternehmer aus Leistungsbezügen für den Straßenausbau im eigenen Namen und für eigene Rechnung der Vorsteuerabzug zusteht. (b) Erbringt der Unternehmer eine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Werklieferung an die zuständige Stadt, wenn sie konkret im Hinblick auf die Genehmigung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet ist (hier: Genehmigung der Aufschließung eines Grundstücks für den Kalksteinabbau und den Betrieb des Abbaus)? (c) Muss zur Vermeidung eines unversteuerten Endverbrauchs dann, wenn keine entgeltliche Leistung vorliegt, eine unentgeltliche Lieferung von Gegenständen angenommen werden?

Anm.: Der BFH hat in der Vorlage zum Ausdruck gebracht, dass nach seinem Verständnis des nationalen Umsatzsteuerrechts die Straßenbaumaßnahme eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers ist, die nicht zum Vorsteuerabzug aus den dafür bestimmten Leistungsbezügen resultiert. Der BFH hat jedoch Bedenken, ob dies nach der zwischenzeitlich ergangenen Rspr. des EuGH mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Letztendlich geht es darum, dass Vorsteuern für Leistungsbezüge angefallen sind, die allgemein der unternehmerischen Tätigkeit dienen und sogar Voraussetzung für deren Aufnahme sind. Der BFH selbst geht davon aus, dass eine entgeltliche Werklieferung des Unternehmers an die Stadt nicht vorlag. – Es ist durchaus vorstellbar, dass die Entscheidung des EuGH zu einem Umdenken bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Errichtung von öffentlichen Erschließungsanlagen führt, die Unternehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung erstellen, um die Voraussetzungen für ihre unternehmerische Tätigkeit zu schaffen. [kk]

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