Steuernews 17/2021

[1] Der BFH hat sich mit Urt. IV R 18/18 v. 10.6.2021 grundsätzlich dazu geäußert, unter welchen Voraussetzungen für Fremdwährungsdarlehen wegen fundamentaler Änderungen der wirtschaftlichen und währungspolitischen Daten eine Teilwertzuschreibung erfolgen kann. Für ein am 21.12.1999 in Schweizer Franken aufgenommenes Darlehen, das im Jahr 2006 umgeschuldet wurde, hat der BFH nach den Verhältnissen am 31.12.2010 wegen fundamentaler Änderungen des Umrechnungskurses eine Teilwertzuschreibung anerkannt. Dabei ist er von folgenden Grundsätzen ausgegangen: (a) Eine Teilwertzuschreibung wegen voraussichtlich dauerhafter Werterhöhung ist zulässig, wenn der EURO-Wert gegenüber der Fremdwährung aufgrund einer fundamentalen Änderung der wirtschaftlichen und währungspolitischen Daten der beteiligten Währungsräume gesunken ist. (b) Davon ist auszugehen, falls sich die Verhältnisse zwischen den betroffenen Währungsräumen aus Sicht des Bilanzstichtags so außerordentlich und nachhaltig geändert haben, dass nicht angenommen werden kann, der Wechselkurs zum Zeitpunkt der Eingehung der Verbindlichkeit werde sich ohne weiteres bis zur Tilgung wieder einstellen. (c) Dies gilt für alle Fremdwährungsdarlehen, unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen mit unbestimmter oder mit bestimmter Laufzeit handelt und ob die Restlaufzeit mindestens 10 Jahre oder weniger beträgt.

Anm.: Der BFH stellt klar, dass Wechselkursänderungen wertbegründende Umstände sind, so dass es allein auf den Kurs am Bilanzstichtag ankommt und darum, ob er sich voraussichtlich dauerhaft verändert hat. In Zweifelsfällen trifft den Stpfl. die Feststellungslast dafür. Das FG ist davon ausgegangen, dass stets bereits eine Kursschwankung von 20 % für eine Teilwertzuschreibung ausreicht bzw. von je 10 % für zwei aufeinander folgende Stichtage. Dem ist der BFH nicht gefolgt, was die Entscheidung indes nicht beeinflusst hat. [kk]

[2] Eine GmbH erhielt von ihrer Alleingesellschafterin (ebenfalls eine GmbH) ein mit 8 % verzinsliches ungesichertes und ausdrücklich nachrrangig hinter anderen Verbindlichkeiten gewährtes Darlehen (Zinsfälligkeit erst im Zeitpunkt der Rückzahlung). Die darlehensgebende GmbH nahm ihrerseits Fremdmittel unter identischen Konditionen bei ihren Gesellschaftern auf, ua. einer niederländischen Gesellschaft. Die Klägerin erhielt außerdem vollumfänglich gesicherte Bankdarlehen, deren Verzinsung durchschnittlich 4,78 % betrug. Das FA und ihm folgend das FG gingen von einem angemessenen Zinssatz von nur 5 % aus und sahen in der Differenz eine vGA. Der BFH hat das FG-Urt. aufgehoben, die Sache an das FG zurückverwiesen und mit Urt. I R 62/17 v. 18.5.2021 klargestellt: (a) Das FG muss vorab prüfen, ob das Darlehen steuerlich anzuerkennen ist. (b) Bei der Ermittlung des fremdüblichen Darlehenszinses für ein unbesichertes Gesellschafterdarlehen steht die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) einem Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe zum Ausgleich der fehlenden Darlehensbesicherung nicht entgegen. (c) Es widerspricht allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht ohne gegenteilige Tatsachenfeststellung davon ausgeht, dass ein fremder Dritter für ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen denselben Zins vereinbaren würde wie für ein besichertes und vorrangiges Darlehen.

Anm.: Der BFH hat in der Urteilsbegründung betont, die Feststellungslast dafür, dass der vereinbarte Zinssatz nicht fremdüblich ist, trage das FA. Bei der Angemessenheitsprüfung favorisiert der BFH die Preisvergleichsmethode. Den besonderen Verhältnissen der Darlehensgewährung zwischen Nahestehenden ist ggf. durch Zu- und Abschläge von bzw. zu den gefundenen Vergleichwerten Rechnung zu tragen. Im zweiten Rechtsgang muss das FG bei dem Preisvergleich einen etwaigen Markt für ungesicherte nachrangige Kredite berücksichtigen. [kk]
[3] Für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG ersetzt in demjenigen Kj., in dem der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, der in diesem Jahr erzielte Umsatz die grundsätzlich maßgebliche Vorjahresumsatzgrenze. Bei unterjährigem Beginn der Tätigkeit ist der erzielte Umsatz auf einen Jahresumsatz umzurechnen, grundsätzlich nach dem Verhältnis der Monate oder der Tage. Die Tätigkeit beginnt bereits mit Vorbereitungshandlungen, die zu Leistungsbezügen führen, BFH-Urt. XI R 12/19 v. 21.4.2021. [kk]

[4] Intensivpflegeleistungen, die eine GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, der examinierter Kranken- und Intensivpfleger ist, in Krankenhäusern ihrer Auftraggeber ausführt, sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen. [kk]

[5] Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für einen Grundstücksverkauf kann zwar nach § 9 Abs. 3 UStG nur im notariellen Grundstücksvertrag ausgesprochen werden. Dies gilt jedoch nicht für den Widerruf des Steuerbefreiungsverzichts, der im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten jederzeit formlos möglich ist. Er ist zulässig, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung – bei dem Erwerber, wenn er nach § 13b UStG Steuerschuldner ist – noch anfechtbar oder nach § 164 AO änderbar ist, BFH-Urt. XI R 22/19 v. 2.7.2021. [kk]

[6] Die FinVerw. hat zwei bisher nicht im BStBl. I veröffentlichte Urt. zum Vorsteuerabzug bei nichtunternehmerisch tätigen  Burchteilsgemeinschaften (und zwar das „Mähdrescher“-Urt. V R 49/13 v. 28.8.2014, DStR 2014, 2386, sowie die Entscheidung zur Lotsenbrüderschaft XI R 40/14 v. 31.5.2017, DStR 2017, 1923) unter Änderung des UStAE (Abschn. 3.5, 9.1, 14b.1, 15.2a, insbesondere 15.2b, 15.2c und 15.2d) aufgearbeitet. (a) Es geht hauptsächlich darum, dass allein die unentgeltliche Überlassung eines in Burchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands an einen der Gemeinschafter weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft begründet. Die Nutzung des Gegenstands durch die Miteigentümer (Gemeinschafter) erfolgt im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB (originäres Nutzungsrecht, das dem Gemeinschafter nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird). Im Fall des Erwerbs eines Gegenstands durch die nicht unternehmerisch tätige Gemeinschaft sind die Gemeinschafter Leistungsempfänger; sie können bei unternehmerischer Nutzung des Gegenstands einen etwaigen Vorsteuerabzug geltend machen, über ihre Bruchteil verfügen und ihn im Rahmen einer Lieferung übertragen. (b) Im Fall einer (nicht vorsteuerabzugsberechtigten) Lotsenbrüderschaft kann nach der Rspr. der einzelne Seelotse auch nach anteiliger Umlegung der bezogenen Eingangsleistung keine Vorsteuern auf diese Eingangsleistungen geltend machen. Die Lotsen wurden im Urteilsfall durch die anteilige Umlage der Kosten nicht Leistungsempfänger der Eingangsleistungen, haben die Eingangsleistungen nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit verwendet und sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. (c) Die FinVerw. beanstandet es nicht, wenn sich alle Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft einheitlich für bis zum 31.12.2021 verwirklichte Sachverhalte auf die abweichenden Verwaltungsanweisungen in den BMF-Schr. v. 1.12.2006, BStBl. 2021 I, 90, und v. 9.5.2008, BStBl. 2008 I, 675, berufen. 

Anm.: Zur unklaren Unternehmereigenschaft bei entgeltlichen Leistungen von Bruchteilsgemeinschaften äußert sich die Verwaltungsanweisung nicht, s. dazu Brill, kösdi 2021, 22076, 22081. [kk]
[7] Auf Vorlage des BFH hat sich der EuGH mit Urt. C-373/19 v. 21.10.2021 (Aquatics) entschieden, dass der von einer Schwimmschule erteilte Schwimmunterricht kein umsatzsteuerbefreiter „Schul- und Hochschulunterricht“ iS des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL ist. Es handelt sich bei dem Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ um einen autonomen eng auszulegenden unionsrechtlichen Begriff. Nach dem Verständnis des EuGH muss es sich um „ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt ihrer Spezialisierung auf die verschiedenen dieses System bildenden Stufen“ handeln (Rz. 28 der Urteilsgründe). Spezialisiert punktuell erteilte Unterrichte fallen nicht darunter. 
Anm.: Der BFH hatte in der Vorlage bereits zum Ausdruck gebracht, dass § 4 Nr. 21 und 22 UStG nicht anwendbar sind. Ganz unerwartet kommt die Beurteilung durch den EuGH nach dessen bisheriger Rspr. („Fahrschul“-Urt. C-449/17 v. 14.3.2019, DStR 2019, 620, und „Segelschul“-Urt. C-47/19 v. 7.10.2019, DStR 2019, 2417) nicht. In der Praxis ist bisher die Steuerbefreiung für spezialisierte Unterrichtsleistungen gleichwohl zT unter Billigung durch die FG gewährt worden, s. dazu Korn, kösdi 2018, 20823, 20828. Insoweit ist mit Steuerverschärfungen zu rechnen. Die Betroffenen sollten sich auf die drohende Stpfl. einstellen und ihre Dispositionen und Kalkulationen überdenken. Möglicherweise wird es eine Übergangsregelung der FinVerw. geben. [kk] 

[8] Eine Tochtergesellschaft der britischen Vodafone Group PLC veräußerte Anteile an ihrer Tochtergesellschaft an ihre US-amerikanische Enkelgesellschaft Verizon Wire­less. Sie „beteiligte“ ihre Aktionäre am Erfolg dieser Transaktion, indem sie ihnen Verizon-Aktien zuteilte und außerdem eine Barausschüttung leistete; die Vodafone-Aktien wurden im Verhältnis 11 : 6 zusammengelegt (sog. reverse split). Die Aktionäre erhielten nach einem festgelegten Schlüssel neue Vodafone-Aktien für alte. Zur Steuerpflicht bei deutschen Aktionären nach § 20 EStG äußerte sich der BFH mit Urt. VIII R 17/18 v. 4.5.2021 und VIII R 14/20 v. 4.5.2021. Die Streitfälle wurden an das FG zurückverwiesen, das den Sachverhalt weiter aufklären muss, damit sodann entschieden werden kann, ob die Sache wegen Verstoßes gegen das Gebot der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) dem EuGH vorgelegt werden muss. Aus den Entscheidungen ergibt sich, wie in den Leitsätzen zusammengefasst worden ist: (a) Eine einkünfteneutrale Abspaltung iS des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG kommt nicht in Betracht, wenn es – wie hier – an einer Übertragung von Vermögensteilen gegen Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenen Rechtsträgers fehlt. (b) Im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ist die Ermittlung der Höhe der Kapitalerträge nicht bereits deshalb unmöglich, weil die Anteile von einer ausländischen Gesellschaft zugeteilt werden (gegen BMF-Schr. v. 18.1.2016, BStBl. 2016 I, 85, Rz. 111). (c) Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG liegen jedenfalls dann nicht vor, wenn die Steuerbarkeit der Anteilszuteilung dem Grunde nach – wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG – und der Höhe nach – wegen eines vorhandenen Börsenkurses der zugeteilten Aktien – feststeht. (d) Dagegen ist es fraglich, ob die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, die keine individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner und EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsieht, unter Berücksichtigung der EU-Rspr. mit den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit zu vereinbaren ist (Fortentwicklung des BFH-Urt. VIII R 18/17 v. 27.10.2020, BFHE 270, 495). [kk]

[9] Ein Unternehmer war bei drei Einmann-GmbH & Co KGs Kommanditist, alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH und deren Geschäftsführer. Nach Änderung der Rspr. und Verwaltungsauffassung begehrte er für die Vergangenheit die Einstufung der drei Gesellschaften als Organgesellschaften iS von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der Folge, dass bei ihm als Organträger Vorsteuern aus Leistungsbezügen dieser Gesellschaften berücksichtigt und Innenumsätze eliminiert werden. Für die drei Beteiligungsgesellschaften lagen jedoch bereits bestandskräftige, verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare Umsatzsteuerfestsetzungen vor. Der BFH entschied mit Urt. V R 13/20 v. 26.8.2021: (a) Ist für eine Organgesellschaft entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung iS von § 166 AO. Der Organträger kann dann keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen, die die Organgesellschaft von Dritten bezogen hat. Das Recht des Organträgers, die Nichtbesteuerung von Innenleistungen geltend zu machen, die er an die Organgesellschaften erbracht hat, bleibt dagegen von der Bestandskraft unberührt. (b) Bei der Rspr.-Änderung können Organträger und Organgesellschaften nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rspr. und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organträger) nach der geänderten Rspr. besteuert zu werden. Der BFH sieht § 176 AO durch den Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt. 

Anm.: Die Anerkennung von Personengesellschaften als Organgesellschaften wirft für Altfälle zahlreiche Verfahrensfragen auf. Die Nutzung der geänderten Beurteilungen für eine „Keinmal“-Besteuerung hat der BFH mit vorliegendem Urt. teilweise durch die Anwendung des § 166 AO und den Grundsatz von Treu und Glauben eingeschränkt. Allerdings ergibt sich aus dem Urt., dass der Eliminierung von Innenumsätzen beim Organträger nicht entgegensteht, dass die Organgesellschaften aus den entsprechenden Leistungsbezügen den Vorsteuerabzug geltend gemacht haben und dies verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar ist. – Der BFH ist davon ausgegangen, dass die zur Klärung noch anstehende Grundsatzfrage, ob Steuerschuldner im Fall der Organschaft der Organträger oder die Unternehmensgruppe ist, keine Rolle spielt. [kk]

[10] Die Rspr. hat die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten Dienstleistungen eingeschränkt. Darauf reagiert das BMF-Schr. III C 2 – S 7410/19/10002:001 v. 4.10.2021: (a) Generell setzt Abschn. 24.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE voraus, dass die Erbringung der Dienstleistung beim Unternehmer jedenfalls typisierend zu einer Belastung mit Vorsteuer führt oder zumindest führen kann. (b) Ein schädlicher nicht betriebstypischer Überbestand liegt bei Erstmaschinen im Allgemeinen zwar nicht vor. Setzt der Betriebsinhaber aber seine eigene Arbeitskraft oder die im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer ganz überwiegend oder ausschließlich zur Erbringung sonstiger Leistungen an Dritte ein, unterliegen die sonstigen Leistungen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 4 Sätze 4 und 5 UStAE). (c) In den Katalog nicht begünstigter Umsätze in Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE werden Verpflichtungen zur Anlage und zum Erhalt von Dauergrünland und Überlassungen von Vieheinheiten aufgeführt. [kk]

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