Steuernews 20/2020

[1] Zum Stand der Steuergesetzgebung: Das Gesetz zur Erhöhung des Behinderten-Pauschbetrags sowie das Zweite Familienentlastungsgesetz stehen auf der Tagesordnung zur Bestätigung durch den Bundesrat (nachdem der Bundestag sie bereits verabschiedet hat) in der Sitzung am 27.11.2020. Die Verabschiedung des JStG 2020 durch den Bundestag ist für den 20.11.2020 vorgesehen. Die vorläufige Tagesordnung für die Sitzung des Bundesrates am 27.11.2020 sieht die Beschlussfassung darüber zZ noch nicht vor. Es ist aber denkbar, dass es noch aufgenommen wird. [kk]

[2] Der BFH setzt im Urt. VIII R 24/17 v. 4.8.2020 strenge Maßstäbe für die Anerkennung freiberuflicher Einkünfte von mehrstöckigen Freiberufler-Personenge­sellschaften: (a) Eine Unterpersonengesellschaft erzielt nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn neben den unmittelbar an ihr beteiligten natürlichen Personen alle mittelbar an ihnen beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaften sowohl über die persönliche Berufsqualifikation iS des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG verfügen als auch darüber hinaus – was besonders bedeutsam ist – in der Unterpersonengesellschaft zumindest in geringem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten. (b) Die freiberufliche Tätigkeit einer Unterpersonengesellschaft wird nicht bereits dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter für die Obergesellschaft oder zumindest eine andere Unterpersonengesellschaft des Personengesellschaftsverbunds als Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

Anm.: Die Gesellschafter der Freiberufler-Obergesellschaft als mittelbare Mitunternehmer der Freiberufler-Untergesellschaft müssen folglich sämtlich – zumindest in geringem Umfang – unmittelbar leitend und eigenverantwortlich freiberufliche Leistungen für die Untergesellschaft erbringen. Sie müssen aber nicht sämtlich zugleich unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sein. – Das Urteil betrifft einen Steuerberater-, Wirtschaftsprüfer- und Rechtsanwaltskonzern, der aus einer Vielzahl von Personen- und Kapitalgesellschaften besteht. Die klagende Unterpersonengesellschaft (eine von mehreren des Konzerns) ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer KG. An ihr war neben einem Rechtsanwalt und Steuerberater (Komplementär) eine weitere KG („C-KG“) als Kommanditistin beteiligt, an der wiederum als Komplementär eine OHG mit 51 % sowie weitere natürliche Personen ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und als Kommanditistin eine weitere KG („G+H-KG“) beteiligt waren. Die E-OHG und die G+H-KG bildeten die oberste Gesellschafterebene und waren an zahlreichen weiteren Personen- und Kapitalgesellschaften des Beratungskonzerns beteiligt. Gesellschafter der Obergesellschaften waren ausschließlich Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte. Die Gesellschafter waren fachlich von Fall zu Fall teilweise für Untergesellschaften in besonderen Einzelfällen und der fachlichen Leitung tätig. Die Klägerin als eine der Untergesellschaften konnte jedoch nicht nachweisen, dass sämtliche Gesellschafter der Obergesellschaften für sie zumindest fortlaufend geringfügige freiberufliche Aufgaben leitend und eigenverantwortlich durchführten. Deshalb erzielte die Klägerin nach Auffassung des BFH gewerbliche Einkünfte. – Die Gewerblichkeit schlägt naturgemäß auf die Obergesellschaften durch, weil diese an gewerblichen Mitunternehmerschaften beteiligt sind. – Abgesehen von dem entschiedenen Sonderfall (man kann sagen: Extremfall) sollten mehrstöckige Personengesellschaften sorgfältig ihre steuerliche Situation prüfen. Die Freiberuflichkeit kann nur erreicht bzw. erhalten werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass jeder an der Obergesellschaft und an der Untergesellschaft Beteiligte Freiberufler ist und in der Untergesellschaft eigenverantwortlich freiberufliche Leistungen erbracht hat. [kk]

[3] Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb dann nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, wenn sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind (weil die Aufwendungen nicht den Gewinn mindern, was aber Voraussetzung für die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung ist). Dies hat der BFH mit Urt. III R 24/18 v. 30.7.2020 bestätigt und zudem entschieden, es reiche aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen vorhanden wären und hätten aktiviert werden müssen.

Anm.: Im Streitfall sind die Miet- und Pachtzinsen bei einem Bauunternehmen regelmäßig als Zubehör zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betongeräte, Systemschalungen, Bauzäune, Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und Gerüste) angefallen, die in die Herstellungskosten für die Bauleistungen eingingen. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich, dass die Aufwendungen, wenn sie nicht zu den Herstellungskosten gehört hätten, hinzurechnungspflichtig gewesen wären, da es sich um fiktives Anlagevermögen handelt, das nach der Art des Betriebes üblicherweise vorzuhalten ist. Das „Reiseveranstalter“-Urteil des BFH steht dem nicht entgegen. [kk]

[4] Der BFH hat mit dem von FASt./StB Dr. Mirko Brill erstrittenen Urt. VIII R 1/17 v. 16.6.2020 einmal mehr Verluste aus sog. Knock-out-Zertifikaten steuerlich anerkannt, und zwar für die VZ vor 2009 als Verluste iS des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2008 und ab 1.1.2009 als negative Einkünfte iS des § 20 EStG. Im Streitfall ging es um sog. Wave XXL-Papiere, die das Recht des Inhabers verbriefen, während der – allein durch eine Stopp-Loss-Schwelle begrenzten – Laufzeit vom Emittenten einen Barausgleich in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Basispreis und dem aktuellen Wert des Basiswerts, vermindert um ein Bezugsverhältnis zu verlangen (es handelt sich um Optionsscheine). Hat der Inhaber des Optionsscheins das Recht, auch bei Durchbrechung der Stopp-Loss-Schwelle eine Abrechnung und einen Differenzausgleich zu verlangen, wird der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 beendet. [kk]

[5] Das Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugsverbotfür Aufwendungen, die durch ein Erststudium veranlasst sind, nach § 4 Abs. 9 EStG idF des BeitrRL­UmsG umfasst Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, auch dann, wenn das Studium objektiv und subjektiv der Förderung einer konkreten späteren Erwerbstätigkeit dient, BFH-Urt. VIII R 4/20 (VIII R 49/11) v. 16.6.2020. Der BFH hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift, auch nicht gegen deren rückwirkende Anwendung.

Anm.: Die Klägerin hatte zuerst eine Kunstschule besucht und sodann ein Pädagogikstudium aufgenommen, diese Ausbildungen jedoch nicht beendet, und anschließend ein Studium der Slawistik und Kunstpädagogik begonnen, das sie mit der Magisterprüfung erfolgreich abschloss. Im Streitjahr 2004 war sie bereits als Künstlerin und Buchillustratorin tätig und erzielte geringfügige Betriebseinnahmen (im Streitjahr 120 €). Der Abzug der Studienkosten als Betriebsausgaben wurde nicht anerkannt. [kk]

[6] Ergänzend zum BMF-Schr. v. 30.6.2020, BStBl. 2020 I, 584, hat sich die FinVerw. im BMF-Schr. III C 2 – S 7030/20/10009:016 v. 4.11.2020 zu Einzelfragen geäußert, die sich bei der Rückkehr zu den Umsatzsteuersätzen von 19 % bzw. 7 % stellen (s. dazu auch Korn/Strahl, kösdi 2020, 21974, 21975), ua. zu diesen: (a) Voraus- und Anzahlungsrechnungen: Der Ausweis von 19/7 % USt. in einer nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgestellten Rechnung wird toleriert, wenn feststeht, dass die Leistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht wird. Wird die Rechnung vor dem 1.7.2020 mit 19/7 % USt. ausgestellt, aber erst nach dem 30.6.2020 bezahlt, wird jedoch § 14c UStG angewandt. Ist im Fall kumulierter Voraus- und Anzahlungsrechnungen die USt. mit dem zu diesem Zeitpunkt zutreffenden Steuersatz berechnet worden, der im Zeitpunkt der Leistungserbringung aber nicht mehr gilt, ist die Berichtigung erst in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. (b) Gutscheine: Wird der Gutschein für eine verbindliche Bestellung vor dem 1.1.2021 ausgestellt, die Leistung aber erst nach dem 31.12.2020 erbracht, beträgt die USt. zunächst 16/5 %, ist aber im Leistungszeitpunkt auf 19/7 % zu berichtigen. Vor dem 1.7.2020 ausgegebene Einzweck-Gutscheine für Restaurationsleistungen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Einlösung mit 19 % zu besteuern. In der Zeit vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 ausgegebene Restaurationsgutscheine werden wegen des unterschiedlichen Steuersatzes für Speisen und Getränke als Mehrzweck-Gutscheine mit der Folge behandelt, dass der im Zeitpunkt der Leistungserbringung maßgebliche Steuersatz anzuwenden ist. (c) Pfanderstattungen: Pfandgeld kann im Zeitraum nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 aus Vereinfachungsgründen mit 16 % USt. abgerechnet werden, wenn ab 1.1.2021 der Steuersatz von 19 % angewendet wird (dies und die Vereinfachungsregeln in Rz. 31 und 50 des BMF-Schr. v. 30.6.2020 gelten nicht nur für Flaschenpfand, sondern zB auch für als Transporthilfsmittel ausgetauschte Paletten). (d) Jahresboni: Sind nach dem allgemeinen und ermäßigten Steuersatz zu besteuernde Umsätze erzielt worden, darf der Umsatzschlüssel als Bonusschlüssel verwendet und der Entgeltsminderung für das ganze Jahr 2020 der Steuersatz von 19/7 % zugrunde gelegt werden. Rz. 33 des BMF-Schr. v. 30.6.2020 findet entsprechende Anwendung für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterlegen haben (es wird akzeptiert, wenn der Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltsminderung absieht und ausnahmslos den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % zugrunde legt). Das BMF-Schr. äußert sich auch zum Herstellerrabatt bei Pharmaunternehmen. (e) Zeitschriften- und Zeitungsabonnements: Die Leistungen werden bei digitalen und analogen Abos am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums erbracht. (f) Insolvenzverwalter: Die Leistung wird zwar erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens erbracht, es wird jedoch nicht beanstandet, wenn auf den Vollzug der Schlussverteilung abgestellt wird. (g) Gerüstbauer: Es handelt sich grundsätzlich um eine einheitliche Leistung, die mit Demontage des Gerüsts ausgeführt wird, aber in (gesondert abzurechnende) Teilleistungen aufgespalten werden kann. (h) Wiederkehrende Leistungen: Sie sind keine Dauerleistungen, sondern zeitpunktabhängige Leistungen, wenn sie individuell abgerechnet werden, zB bei Wartungsverträgen. (i) Weitere angesprochene Punkte:Energielieferungen und Abwasserbeseitigung, Personenbeförderungen im Bahn- und Busverkehr, Sonder- und Ausgleichszahlungen bei Miet- und Leasingverträgen, Gesamtmargenbildung nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG, Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 4 UStG, Gastgewerbe am 30.6.2020 und 31.12.2020. [kk]

[7] Die Steuerverschonung für Sonderbetriebsver­mögen nach §§ 13a, 13b ErbStG aF setzt voraus, dass die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft, zu dessen Sonderbetriebsvermögen das Grundstück gehört, übertragen werden. Dies entschied der BFH grundsätzlich wenig überraschend mit Urt. II R 38/17 v. 17.6.2020. Überrascht hat jedoch, wie außerordentlich strikt der Senat diese Voraussetzung zu Lasten des Klägers im Streitfall anwendet: Der Vater des Klägers war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG, die über Grundbesitz verfügte, und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Er wollte das Vermögen bzw. die Gesellschaftsanteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf den Sohn (Kläger) übertragen. Dazu wurden in einem notariellen Vertrag v. 30.12.2013zunächst mit Wirkung ab 30.12. der Anteil des Vaters an der Komplementär-GmbH in das Gesamthandsvermögen und das Betriebsgrundstück der KG aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Vaters übertragen und sodann von diesem mit Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten am 30.12.2013, 24:00 Uhr, auf den Kläger. Ebenfalls mit diesem Vertrag übertrug der Vater zu Beginn des 1.1.2014 um 0:01 Uhr den Kommanditanteil unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Beschenkten als Kommanditist der KG im Handelsregister mit der Vereinbarung, dass der Vater den Anteil für den Sohn bis dahin nur noch treuhänderisch hält. Der BFH sah darin zwei Schenkungen. Mit der ersten am 30.12.2013 sei nur das Grundstück geschenkt worden, frühestens am 1.1.2014 der Kommanditanteil. Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens sei deshalb nicht erbschaftsteuerbegünstigt. Eine einheitliche Betrachtung des Gesamtvorgangs hat der BFH nicht in Erwägung gezogen.

Anm.: Diese Beurteilung war sicher eine böse Überraschung für die Betroffenen. Es wäre ohne weiteres möglich gewesen, das Konzept durch Übertragung im selben Zeitpunkt zu verwirklichen. Bei der Beurteilung, ob ein begünstigter Betrieb bzw. Gesellschaftsanteil in das Sonderbetriebsvermögen übertragen worden ist, knüpft der BFH durchaus an die ertragsteuerlichen Grundsätze an, die ihn aber nicht bewogen haben, den Vorgang als Einheit zu betrachten. Für den Kläger bzw. seinen Vater ist das Desaster komplett, wenn in der Grundstücksübertragung einen Tag vor der Anteilsübertragung noch eine gewinnrealisierende Entnahme gesehen wird. – In diesem Sonderfall hätte man sich ausnahmsweise die Anwendung der sog. Gesamtplanbetrachtung gewünscht. [kk]

[8] Der Verschonungsabschlag nach §§ 13a, 13b ErbStG aF für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt – unter Beachtung der Abschmelzungsregelung – bei Veräußerung des Anteils, im Fall der Betriebsaufgabe oder der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nachträglich (anteilig) weg. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt jedoch noch nicht zu diesem anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags, BFH-Urt. II R 19/18 v. 1.7.2020.

Anm.: Gegen die Verwaltungsauffassung und die weit verbreitete Auffassung im Fachschrifttum hat der BFH klargestellt, dass bei Personengesellschaften erst die Veräußerung oder Aufgabe bzw. tatsächliche Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen den Verschonungsabschlag beeinträchtigt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt den Betrieb einer Personengesellschaft zunächst unberührt. Die Rechtslage ist anders als bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, für die das Gesetz eine eigenständige Regelung getroffen hat, der zufolge bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zum Wegfall des Verschonungsabschlags führt. – Das Urteil ist zu § 13a Abs. 5 ErbStG aF ergangen. Die aktuell in § 13a Abs. 6 ErbStG getroffene Regelung ist nicht anders auszulegen. – Im Streitfall hat die Beurteilung durch den BFH zu einer höheren Abschmelzung des Nachversteuerungspotentials geführt, weil das Insolvenzverfahren am 1.6.2014 eröffnet wurde, die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter aber erst im Januar 2015 stattfand. [kk]

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