Steuernews 10/21

[1] Am 5.5.2021 hat der Bundestag in zweiter und dritter Lesung das Abzugsentlastungsmodernisierungsgesetz in der Fassung der Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses des Bundestages (BT-Drucks. 19/28925 v. 21.4.2021) angenommen. Die Zustimmung durch den Bundesrat ist für den 28.5.2021 geplant. Der Gesetzentwurf sieht eine Vielzahl steuergesetzlicher Änderungen – weitgehend mit sehr speziellem Inhalt – vor, zB

>     Neufassung der Regelungen zum Verfahren der Entlastung ausländischer Stpfl. von Abzugssteuern (§ 50c EStG),

>     Neufassung der sog. Anti-Treaty-Shopping-Regelung (§ 50d Abs. 3 EStG),

>     Änderungen zur Angabe in Steuerbescheinigungen zum Kapitalertragsteuerabzug sowie Änderungen des InvStG,

>     Erweiterung des Verlustverrechnungsverbots nach dem UmwStG für den Rückwirkungszeitraum,

>     umfangreiche Änderungen der Grundsätze zur Ermittlung der Verrechnungspreise nach §§ 1, 1a AStG,

>     neue Rechtsgrundlage für Vorabverständigungsverfahren (§ 89a AO).

Der Finanzausschuss hat in seinem Bericht zu den Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf folgende herbeigeführte Änderungen hervorgehoben:

>     Verlängerung der Zahlungsfrist für die Steuerbefreiung von Corona-Sonderzahlungen nach § 3 Nr. 11a EStG bis zum 31.3.2022,

>     Änderung der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis bei der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG in Fällen unentgeltlicher Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG,

>     Änderung der Übertragbarkeit des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf eines volljährigen Kindes,

>     Änderung der unentgeltlichen Depotübertragung nach § 43 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 EStG,

>     Abstandnahme vom Steuerabzug bei Dauerüberzahlern bei der KapESt.,

>     Verschiebung des Anwendungszeitpunkts der Regelung zur Steuerbescheinigung und Datenübermittlung,

>     Änderung beim Geltungszeitraum der Freistellungsbescheinigung,

>     Änderung zum Abzug von Unterhaltsleistungen und zum Nachweis des Grads der Behinderung,

>     Gleichschaltung der Ermittlung der 600.000 €-Grenze für die Buchführungspflicht mit den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen für die Kleinunternehmer-Umsatzschwelle (faktische Erhöhung der Buchführungsgrenze durch das Herausfallen steuerfreier Umsätze),

>     Änderungen bei den Verspätungszuschlägen wegen verspäteter Abgabe der Anmeldung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung,

>     Verringerung der Biersteuer durch Änderung der Biersteuermengenstaffel.

Anm.: Einmal mehr hat sich der Gesetzgeber dem wiederholten Antrag des Bundesrats, die GWG-Grenze auf 1.000 € zu erhöhen und die Poolabschreibung nach § 6 Abs. 2a EStG zu streichen, verschlossen, obwohl es sich um eine offenkundige und sachgerechte Steuervereinfachung handelt. [kk]

[2] Das BMF hat im Hinblick auf die Rechtsprechungsentwicklung seine Verwaltungsanweisungen zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG (BMF-Schr. v. 20.11.2019, BStBl. 2019 I, 1291) für Fälle der Mitunternehmeranteilsübertragung ohne funktional wesentliche WG des Sonderbetriebsvermögens mit Schr. IV C 6 – S 2240/19/10003:017 v. 5.5.2021 aktualisiert und ergänzt:

(a)   Grundsätzlich ist es weiterhin für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG schädlich, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und zeitgleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt wird (Folge: tarifbegünstigte gewinnrealisierende Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils).

(b)   Für die Beurteilung, ob Veräußerungen an Dritte oder Entnahmen der WG in schädlicher Weise zeitgleich mit der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils vorgenommen werden, ist auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen im Wege einer zeitpunktbezogenen Prüfung abzustellen. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Es ist unschädlich, wenn vor Übertragung des (verbliebenen) gesamten Mitunternehmeranteils funktional wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist. Es reicht aus, wenn das Sonderbetriebsvermögen eine juristische Sekunde vor dem Mitunternehmeranteil veräußert bzw. entnommen wird.

(c)   Weil die gleichzeitige Anwendung der Buchwertprivilegien nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG zulässig ist, steht es dem Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen, wenn die Ausgliederung der WG nach § 6 Abs. 5 EStG zeitgleich erfolgt (die Wahrung der „juristischen Sekunde“ ist also nicht erforderlich).

(d)   Wird aufgrund einheitlicher Planung zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven entweder entnommen (zB durch unentgeltliche Übertragung auf einen Angehörigen) oder zum gemeinen Wert veräußert, kann der Mitunternehmeranteil gleichwohl nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich bei dem verbleibenden Restbetriebsvermögen weiterhin um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt. § 6 Abs. 3 EStG ist aber nur anwendbar, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen bereits vor dem Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils entweder veräußert oder entnommen wird. Zeitgleiche Veräußerungen oder Entnahmen sind schädlich, ausgenommen Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG.

(e)   Die Beurteilungsgrundsätze gelten auch für Übertragungen eines Mitunternehmerteilanteils.

(f)    Voraussetzung für eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG (Zurückhaltung fortbestehenden Sonderbetriebsvermögens) ist nicht, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört. Die Buchwertprivilegierung der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung eines WG des Sonderbetriebsvermögens entfällt nicht deshalb rückwirkend, weil das zurückbehaltene WG zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG über ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird. Wird Betriebsvermögen/Sonderbetriebs­vermögen aufgrund einheitlicher Planung vor der möglichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der möglichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entnommen oder unter Aufdeckung der stillen Reserven zum Verkehrswert veräußert, schließt dies eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht aus. Die zeitgleiche Entnahme oder Veräußerung ist jedoch schädlich.

Anm.: Die Verwaltungsanweisung schafft Rechtssicherheit und ist deshalb zu begrüßen. Sie befasst sich mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen. Es sollte nicht zweifelhaft sein, dass die Grundsätze entsprechend gelten, wenn Betriebe oder Teilbetriebe übertragen und funktional wesentliche Betriebsgrundlagen darstellende WG von der Übertragung ausgeschlossen werden. [kk]

[3] Der BFH hat sich mit Urt. IX R 7/20 v. 22.2.2021 in grundsätzlicher Weise zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete iS von § 21 Abs. 2 EStG (Werbungskostenkappung bei verbilligter Vermietung) geäußert: (a) Grund­sätzlich und vorrangig für die Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete ist ein vorhandener Mietspiegel. Weist er eine Bandbreite auf, ist die untere Grenze maßgeblich. Grundlage für den Marktmiettest kann sowohl der einfache Mietspiegel nach § 558c BGB als auch der qualifizierte Mietspiegel nach § 558d BGB sein. Der Mietspiegel für Mietwohnungen kann auch Anhaltspunkt für die Marktmietenermittlung bei Ein- oder Zweifamilienhäusern sein (ggf. mit einem Zuschlag, etwaig 10 %). Der örtliche Mietspiegel kann ausnahmsweise nicht zugrunde gelegt werden, wenn er nicht regelmäßig an die Marktentwicklung angepasst wird oder an substantiellen Defiziten in der Datenerhebung leidet oder aus sonstigen substantiierten Gründen einen mangelhaften Erkenntniswert hat und daher im Einzelfall kein realitäts- und sachgerechtes Bild über die ortsübliche Marktmiete vergleichbarer Wohnungen wiedergibt. (b) Fehlt es an einem Mietspiegel oder ist er ausnahmsweise ungeeignet, zählt der BFH drei optionale Möglichkeiten für die Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete auf, nämlich deren Ermittlung durch mit Gründen versehenes Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen iS des § 558 Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft einer Mietdatenbank iS von § 558 Abs. 2 Nr. 2 BGB iVm. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen iS des § 558 Abs. 2 Nr. 4 BGB. Jeder dieser Ermittlungswege ist grundsätzlich gleichrangig.

Anm.: Im Streitfall hatte das FG die Werbungskostenkappung durch das FA gebilligt und dabei den Mietzins für eine an die Tochter vermietete Eigentumswohnung mit der erzielten Miete aus einer vergleichbaren Wohnung im selben Haus verglichen. Der BFH hat das FG-Urt. aufgehoben und die Sache zur Ermittlung der (offensichtlich geringeren) Marktmiete zurückverwiesen. Dabei hat der BFH auch einen Fehler des FG aufgegriffen, das die unmittelbar durch die Tochter an den Energieversorger gezahlten monatlichen Abschläge nicht in die zu berücksichtigende Nebenkostenumlage einbezogen hat. – Hervorzuheben ist, dass der Senat an seiner im Beschl. IX B 102/08 v. 19.9.2008, BFH/NV 2009, 246, vertretenen Auffassung, der Mietzins aus der Fremdvermietung einer Wohnung im gleichen Haus könne der Marktmietermittlung zugrunde gelegt werden, ausdrücklich nicht mehr festhält. [kk]

[4] Der EuGH hat in einem polnischen Steuerfall zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei einem Imbissbetreiber (im Rahmen eines Franchise-Systems tätig) entschieden: Auch wenn der Unternehmer die für den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle erforderliche Organisation (Tische, Stühle usw.) unterhält, ist nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL iVm. Art. 6 Abs. 1 MwStVO eine umsatzsteuerermäßigte Speisenlieferung gegeben, soweit der Endkunde von den Verzehrmöglichkeiten an Ort und Stelle keinen Gebrauch macht, Urt. C-703/19 v. 22.4.2021 (J. K.). Das Urt. ist für die deutsche Besteuerung für die Vergangenheit aktuell und für die Zukunft, wenn nach dem 31.12.2022 die Anerkennung des ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen wieder entfällt. [kk]

 

[5] In der interessanten Entscheidung C-846/19 v. 15.4.2021 (EQ) hat sich der EuGH mit der Umsatzsteuerpflicht eines von der Anwaltskammer Luxemburg zugelassenen Anwalts von Vergütungen aus seiner Tätigkeit als Vertreter handlungsunfähiger und mittelloser Erwachsener als Beauftragter, Pfleger und Betreuer auseinandergesetzt. Seine Aufträge erhält er von den Luxemburger Behörden, die auch die Leistungen vergüten, und zwar zT durch Pauschalen und teilweise durch Stundensätze für nicht durch Pauschalen abgegoltene Einzelleistungen. Daneben hat der Anwalt für den betreuten Personenkreis auch entgeltlich typische Anwaltsleistungen erbracht. Die Vergütungen für die Betreuungsleistungen waren zT nicht kostendeckend, zT auch höher als die Kosten. Der EuGH entschied: (a) Es handelt sich um eine unternehmerische („wirtschaftliche“) Tätigkeit, die grundsätzlich umsatzsteuerbar ist. (b) Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass es sich bei den typischen Betreuungsleistungen um nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen“ handelt und der Anwalt dabei als „Einrichtung mit sozialem Charakter“ iS dieser Vorschrift anerkannt werden kann. Leistungen mit sozialem Charakter liegen vor, wenn es sich um für die wirtschaftliche Existenz der betreuten Personen wesentliche und unerlässliche Aktivitäten handelt und die Leistungen in enger Verbundenheit mit den zuständigen Behörden erbracht und durch diese überwacht werden. Fraglich, aber nicht undenkbar ist, dass es sich bei der Tätigkeit des Anwalts um eine soziale Einrichtung handelt. Dem steht jedenfalls nicht entgegen, dass er eine natürliche Person ist und die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Die zuständigen nationalen Fachgerichte müssen anhand des Gesamtbildes der Betätigung beurteilen, ob eine soziale Einrichtung vorliegt.

Anm.: Es wird interessant sein zu prüfen, ob sich möglicherweise Berufsbetreuer in Deutschland auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen können. – Zu beurteilen hatte der EuGH im Vorlagefall außerdem, ob der Anwalt, falls steuerpflichtige Umsätze vorliegen, Vertrauensschutz genießt, weil die Steuerverwaltung in Vorjahren keine USt. erhoben hat. Nach Auffassung des Gerichtshofs begründet das Untätigbleiben der Behörde allein keinen Vertrauensschutz. [kk]

[6] Der BFH hat mit Urt. II R 9/19 v. 25.11.2020 entschieden, dass ein durch Testament übergegangenes Nießbrauchrecht an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unter die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG aF für land- und forstwirtschaftliches Vermögen fallen kann, und hat die Entscheidung der Vorinstanz, die dies in Abrede stellte, unter Zurückverweisung der Sache zwecks weiterer Sachverhaltsermittlung aufgehoben.
 
Anm.: Im Streitfall hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin (Alleinerbin) seinen landwirtschaftlichen Betrieb an den Sohn unter Nießbrauchvorbehalt mit der Maßgabe übertragen, dass der Nießbrauch im Fall seines Vorversterbens seiner Ehefrau zustehen soll. Führt diese den Betrieb weiter, kommt die Steuerverschonung in Betracht, dh. das Nießbrauchrecht (dessen Erwerb steuerbar ist) gehört erbschaftsteuerrechtlich zum begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Dazu hat der BFH klargestellt: (a) Die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG aF bestimmt sich in Bezug auf land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach bewertungsrechtlichen Kriterien, wenngleich das Vorliegen eines Betriebs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. (b) Der bewertungsrechtliche Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist tätigkeitsbezogen, so dass den Betrieb auch derjenige unterhalten kann, der weder am Grund und Boden noch am Besatz das Eigentum hat. (c) Das Urt. ist wegen seiner Auseinandersetzung mit dem zivilrechtlichen Begriff des Nießbrauchs an – insbesondere land- und forstwirtschaftlichen – Betrieben lesenswert und strahlt auch auf die ertragsteuerrechtliche Beurteilung aus. Der BFH hat herausgearbeitet, dass es sich beim Nießbrauch an Betrieben wie auch an anderen Sachgesamtheiten in Wirklichkeit um eine Vielzahl von Nießbrauchrechten an den einzelnen vorhandenen WG und Rechten handelt. Entscheidend ist, ob der Erwerber des Nießbrauchs diese ihm nicht gehörenden WG für seine betrieblichen Tätigkeiten nutzt. (d) Ob im Fall der Betriebsübertragung unter Nießbrauchvorbehalt der Betriebserwerber ebenfalls begünstigtes Betriebsvermögen erwirbt, ist zwar nicht Gegenstand des Urt., jedoch signalisiert der II. Senat des BFH in der Urteilsbegründung, dass dies der Fall ist. [kk]

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