BFH urteilt zur „passiven Entstrickung“ aufgrund der Änderung eines DBA
Mit Urteil I R 41/22 vom 19.11.2025 hat der BFH eine Grundsatzentscheidung gefällt – er entschied, dass auch Fälle einer „passiven Entstrickung“ von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG, dazu die Entscheidung I R 6/23 vom selben Tag) erfasst sein können. Die Entscheidung des I. Senats wurde in der Praxis lange erwartet.
Entstrickungsbesteuerung im Betriebsvermögen – Unterschied zwischen aktiver und passiver Entstrickung
In § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG ist die Entstrickungsbesteuerung für Betriebsvermögen geregelt. Die Vorschriften sehen vor, dass bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts das jeweilige Wirtschaftsgut fiktiv entnommen wird und ein Veräußerungsgewinn zu besteuern ist; es kommt somit zu der Aufdeckung von stillen Reserven. Hauptanwendungsfall der Entstrickungsbesteuerung ist die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte (sog. aktive Entstrickung). Ob auch bei bloßer Änderung der Rechtslage (z.B. durch eine Änderung des DBA, infolgedessen das Besteuerungsrecht auf einen anderen Staat übergeht) die Entstrickungsbesteuerung eingreift (sog. passive Entstrickung), war bislang stark umstritten. Der I. Senat urteilte nun, dass auch in den Fällen der passiven Entstrickung, also ohne willentliches Handeln des Steuerpflichtigen, die Entstrickungsbesteuerung eingreifen kann.
Sachverhalt
Klägerin im Streitfall war eine GmbH & Co. KG, die einen Produktionsbetrieb in Deutschland unterhielt. Im Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten befanden sich zudem Anteile an einer spanischen Immobilien-Kapitalgesellschaft (S.L). Aufgrund einer Änderung des DBA-Spanien erhielt Spanien erstmals ab dem 1.1.2013 ein Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Gesellschaften, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % aus in Spanien belegenem unbeweglichem Vermögen besteht, vgl. Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011. Für Deutschland besteht nach dem DBA die Verpflichtung, die entstandene Steuer anzurechnen. Die spanische S.L. erfüllte diese Quote zum 31.12.2012. Das Finanzamt ging davon aus, dass es wegen der Änderung des DBA-Spanien durch die bestehende Anrechnungsverpflichtung Deutschlands zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts komme. Die dadurch ausgelöste „passive Entstrickung“ sei von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst. Dementsprechend deckte es die in den Anteilen an der S.L. enthaltenen stillen Reserven auf. Das Finanzamt erfasste einen fiktiven Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen in den Feststellungsbescheiden und dem Gewerbesteuermessbescheid für 2013.
Entscheidung des BFH
In der ersten Instanz hatte das FG Münster noch entschieden, dass allein die Änderung eines DBA nicht zu einer Verwirklichung des Entnahmetatbestands nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG führe. Im Revisionsverfahren hat sich der I. Senat dieser Auffassung nicht angeschlossen. Damit bejaht er – übereinstimmend mit der Finanzverwaltung – die grundsätzliche Möglichkeit einer passiven Entstrickung. Dies folgert der BFH aus einer Auslegung der Vorschrift nach ihrem Wortlaut, der Systematik und der Gesetzeshistorie. Hieraus ergäbe sich, dass die Vorschrift kein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen voraussetze. Auch verfassungs- und unionsrechtliche Bedenken gegen die Erfassung der passiven Entstrickung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG weist der BFH zurück.
Im Ergebnis erachtete der I. Senat die Revision des Finanzamts dennoch als unbegründet. Denn das Finanzamt hatte den Entstrickungsgewinn im falschen Besteuerungszeitraum (2013 statt 2012) erfasst. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Erfassung des Entstrickungsgewinns sei die letzte juristische Sekunde, bevor das DBA-Spanien am 1.1.2013 in Kraft trat, mithin der 31.12.2012. Ob eine Erfassung im Jahr 2012 noch möglich ist, musste der BFH aufgrund der Beschränkung des Verfahrensgegenstands auf die Bescheide für 2013 nicht klären.
Auf die Frage, ob es durch die Änderung des DBA-Spanien im Streitfall tatsächlich zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gekommen ist, musste der BFH deshalb nicht mehr eingehen. In einem Obiter Dictum führt er jedoch aus, dass eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nur dann denkbar wäre, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte.
Praxishinweise
Aus der Entscheidung folgt für den steuerlichen Berater die Notwendigkeit, die Abkommenspolitik der Bundesregierung und die Überarbeitung von DBA genau zu beobachten. Die Entscheidungsgrundsätze dürften dabei nicht nur für den betrieblichen Bereich (§ 12 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 Satz 3 KStG) gelten, sondern auch auf die Entstrickung im Privatvermögen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG, § 19 Abs. 3, § 49 Abs. 5 InvStG) übertragbar sein. Wird eine Änderung eines DBA angekündigt, ist zu prüfen, inwiefern der Übergang des Besteuerungsrechts auf den anderen Vertragsstaat ggf. vor Inkrafttreten des neuen DBA verhindert werden kann, um die Rechtsfolgen einer Entstrickungsbesteuerung zu verhindern. Im Fall der Einführung einer Immobilienklausel in ein DBA (wie hier in Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien) könnte bspw. überlegt werden, durch die Umschichtung des Vermögens oder über eine Kapitalerhöhung die Immobilienquote zu senken.
Schließlich ist auch der oben wiedergegebene Hinweis des BFH zu der Frage der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts in der Beratungspraxis zu beachten. Der I. Senat deutet hier an, dass er – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, die eine abstrakte Beschränkung ausreichen lässt – eine konkrete Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts als erforderlich erachtet. Im Einzelfall ist daher konkret, ggf. durch Einschaltung ausländischer Berater, zu ermitteln, ob eine anrechnungspflichtige Steuer im Ausland tatsächlich entsteht.
Transparenzhinweis: Das Verfahren wurde von c•k•s•s (Dr. Ralf Demuth, Michael Neuffer) betreut.
