Wegweisendes EuGH-Urteil zum sachlichen Anwendungsbereich der Kostenteilungsgemeinschaft

Wegweisendes EuGH-Urteil zum sachlichen Anwendungsbereich der Kostenteilungsgemeinschaft

In Anbetracht des Auslaufens der Übergangsfrist zur Anwendung von § 2b UStG (voraussichtlich) zum 31.12.2026 erfährt die Frage der Vermeidung der Umsatzsteuerbelastung bei Leistungen zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) zunehmende Bedeutung in der Praxis. Eine mögliche Lösung zur Vermeidung der Umsatzsteuer ist dabei die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG für Leistungen von sog. Kostenteilungsgemeinschaften, vgl. dazu Brill, kösdi 2023, 23157. In einem spanischen Fall hat der EuGH sich mit Urteil vom 22.1.2026 in den Rs. C-379/24 und C-380/24 nunmehr zum Anwendungsbereich der Steuerbefreiung geäußert; und dessen sachlichen Anwendungsbereich – entgegen der deutschen (restriktiven) Verwaltungsauffassung – auch auf „allgemeine Verwaltungsleistungen“ ausgeweitet.

Hintergrund

Die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 29 UStG hat ihre europarechtliche Fundierung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL. Hintergrund der Befreiung ist der folgende: Da die Unternehmen auf der Ausgangsseite dem Gemeinwohl dienende bzw. hoheitliche Umsätze erbringen (z.B. nichtunternehmerische Tätigkeiten von jPöR oder steuerbefreite Heilbehandlungsleistungen von Krankenhäusern), würde der externe Leistungseinkauf (z.B. von IT-Infrastruktur) wegen der fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu einer Definitivbelastung mit Umsatzsteuer führen. Die Beschäftigung von eigenen Arbeitnehmern für diese Zwecke ist oft ökonomisch nicht sinnvoll. Hierdurch würde sich ein Wettbewerbsnachteil zu größeren Unternehmen ergeben, die entsprechende Leistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen und damit nicht mit Umsatzsteuer belastet sind. Kleineren Unternehmen wird zur Vermeidung dieses Wettbewerbsnachteils die Möglichkeit eröffnet, sich in einer Kostenteilungsgemeinschaft zusammenzuschließen, die die Dienstleistungen – umsatzsteuerfrei – an die Mitglieder erbringt. Die Mitglieder des Zusammenschlusses können die Kosten für das Personal dadurch gemeinsam tragen.

Restriktive Auslegung der Steuerbefreiung durch das BMF

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung orientieren sich an diesem vorgenannten Ziel. Durch einen Personenzusammenschluss an seine Mitglieder/Gesellschafter erbrachte Dienstleistungsumsätze, die diese unmittelbar zur Erzielung steuerfreier oder nicht unternehmerischer Ausgangsumsätze verwenden, können von der Umsatzsteuer befreit sein. Die Tätigkeit der Mitglieder muss dabei dem Gemeinwohl dienen, die Mitglieder dürfen als Gegenleistungen nur einen bloßen Kostenersatz leisten und die Steuerbefreiung der Leistungen des Zusammenschlusses darf zu keinen Wettbewerbsverzerrungen führen.

Die Finanzverwaltung ist insbesondere bei der Frage der unmittelbaren Verwendung der bezogenen Leistungen für steuerfreie oder nicht unternehmerische Tätigkeiten restriktiv. Das BMF vertritt die Auffassung, dass Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden, nicht unter die Befreiung fallen. Solche „allgemeinen Verwaltungsleistungen“, die nach Ansicht des BMF nicht „unmittelbar“ i.S. der Norm für begünstigte Zwecke verwendet werden, sollen etwa Buchführungsleistungen oder allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen sein, vgl. BMF-Schr. III C 3 – S 7189/20/10001 :001 v. 19.7.2022, BStBl. 2022 I, 1208, unter II.1.4.

Entscheidung des EuGH

Die „Unmittelbarkeit“ von solchen allgemeinen Leistungen war auch eine der zentralen Fragen in besagtem spanischem Fall, der vor dem EuGH landete. In den oben zitierten Rechtssachen wollten zwei Zusammenschlüsse nach spanischem Recht als Kostenteilungsgemeinschaft für ihre Ausgangsleistungen gegenüber ihren Mitgliedern die Umsatzsteuerbefreiung nach spanischem Recht beanspruchen. Zweck der Zusammenschlüsse war jeweils die Organisation von Reinigungsleistungen für ihre Mitglieder, die Tätigkeiten im Gesundheits- (Rs. C-379/24) und im Bildungswesen (Rs. C.380/24) ausübten. Der EuGH wurde vom Obergericht Katalonien angerufen, um einerseits zu klären, ob diese Reinigungsleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Heil- bzw. Erziehungsleistungen erbracht werden. Andererseits wurde er um Klärung gebeten, ob die Befreiung der Reinigungsdienstleistungen an die Mitglieder zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Zum Merkmal der Unmittelbarkeit führt der EuGH aus, die Erbringung von Dienstleistungen für unmittelbare Zwecke der steuerbefreiten Tätigkeit setze nicht voraus, dass diese ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind. Es reiche aus, wenn die Leistungen für die von den Mitgliedern erbrachten steuerbefreiten Tätigkeiten „unmittelbar erforderlich“ sind. Reinigungsdienste seien sowohl für den Gesundheits- als auch den Erziehungsbereich als unmittelbar erforderlich anzusehen, zumal dort für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gölten.

Zudem stellte der EuGH fest, dass die Erbringung der Reinigungsleistungen auch nicht zu einer – die Steuerbefreiung ausschließende – Wettbewerbsverzerrung führt. Zu einer Wettbewerbsverzerrung könne es im Fall eines Missbrauchs i.S. von Art. 131 MwStSystRL kommen. Für die Annahme eines Missbrauchs bedürfe es aber konkreter Indizien; er dürfe nicht auf eine allgemeine und unwiderlegbare Vermutung gestützt werden.

Praxisauswirkungen

Die Entscheidung des EuGH, auch wenn sie in einem spanischen Fall ergangen ist, hat große Bedeutung für die Vermeidung der Umsatzsteuer bei Leistungen zwischen jPöR in Deutschland –insbesondere im Bereich der interkommunalen Zusammenarbeit. Sie dürfte zudem der vom BFH in seiner Entscheidung XI R 37/21 vom 4.9.2024 geäußerten Ansicht entsprechen.

Die vom BMF in ihrem Verwaltungsschreiben geäußerte Auffassung zur engen Auslegung des Unmittelbarkeitskriteriums ist jedenfalls nicht mehr haltbar und bedarf der Anpassung. Bis zur Anpassung der Verwaltungsauffassung sollte in schon anhängigen Streitfällen unter Verweis auf die Entscheidung des EuGH dargelegt werden, dass die jeweiligen Verwaltungsleistungen „erforderlich“ für die dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten sind und dass keine konkreten Anhaltspunkte für eine Wettbewerbsverzerrung vorliegen.

Die sachliche Ausweitung der Steuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften ist in der Praxis bei der steuerlichen Beratung von Kooperationsvorhaben fortan zu beachten. Auf der Ausgangsseite der Umsätze der Kostenteilungsgemeinschaft ist für die entsprechenden Leistungen von der Umsatzsteuerfreiheit auszugehen, was aber zugleich den etwaigen Vorsteuerabzug auf der Eingangsseite ausschließt. Bereits bestehende Zusammenschlüsse sollten vor diesem Hintergrund die bisherige steuerliche Behandlung der „allgemeinen Verwaltungsleistungen“ umfassend auf den Prüfstand stellen. Des Weiteren kann es für noch nicht in einer Kostenteilungsgemeinschaft zusammengeschlossene jPöR erwägenswert sein, eine entsprechende Struktur aufzusetzen.