Steuerhinterziehung im großen Ausmaß bei erlangten Steuervorteilen aus unrichtigen Feststellungserklärungen
Die Feststellung des zu erwartenden Strafrahmens ist für die steuerstrafrechtliche Verteidigung von zentraler Bedeutung. Hierbei ist zwischen einer einfachen Steuerhinterziehung und einem besonders schweren Fall gemäß § 370 Abs. 3 AO zu unterscheiden. Die Verwirklichung eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 AO führt – neben der Strafrahmenverschärfung – auch zur Verlängerung der Verjährungsfrist gemäß § 376 Abs. 1 AO auf mittlerweile 15 Jahre. Eine solche Verschärfung tritt insbesondere ein, wenn Steuern „in großem Ausmaß“ verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO. Der BGH hat nun klargestellt, dass dieses Regelbeispiel bei unrichtigen Feststellungserklärungen erfüllt ist, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Beteiligten um mindestens 140.000 Euro von den tatsächlich erzielten Einkünften abweichen.
Hintergrund
Die Entscheidung des BGH betrifft die Frage, wie steuerstrafrechtlich mit Feststellungsbescheiden als Grundlagenbescheid im Verhältnis zum Folgebescheid (z.B. Einkommensteuerbescheid der einzelnen Gesellschafter) umzugehen ist. Der Taterfolg der Steuerhinterziehung liegt entweder in der Verkürzung der Steuer oder in der Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils, vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1, Satz 2 AO. In der Rechtsprechung des BGH ist anerkannt, dass bereits das Erwirken eines unrichtigen Feststellungsbescheids einen „nicht gerechtfertigten Steuervorteil“ darstellt. Die Tat ist damit bereits mit Erlass des Feststellungsbescheids vollendet; die spätere Umsetzung in den Folgebescheiden bewirkt eine Steuerverkürzung i.S. von § 370 Abs. 4 Satz 1 AO als weitergehenden Taterfolg. Während der BGH für die Fälle der Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) eine feste Wertgrenze von 50.000 € anwendet, fehlte eine solche Wertgrenze bislang bei unrichtigen Angaben in Feststellungserklärungen, durch die ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt wurden (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO).
Sachverhalt
Im zugrunde liegenden Fall manipulierten zwei in mehreren GbRs zusammengeschlossene Zahnärzte über mehrere Jahre die Einkünfte ihrer Gesellschaften durch nicht verbuchte Bareinnahmen und fingierte Betriebsausgaben. Unterstützt wurden sie dabei von einem Vermögensberater. Das Landgericht Darmstadt verurteilte die Beteiligten wegen Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe dazu. Dabei ging es davon aus, dass ein Steuervorteil großen Ausmaßes i.S. von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO vorlag, weil die den Feststellungsbeteiligten zuzurechnenden Einkünfte zu deren Gunsten um mindestens 50.000 Euro abweichend von den tatsächlich durch die jeweiligen Gesellschaften erwirtschafteten Einkünfte festgestellt worden sind.
Entscheidung des BGH
Der BGH sieht in der Revisionsinstanz das Regelbeispiel der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß ebenfalls als erfüllt an. Die Wertgrenze für die Annahme des Regelbeispiels legt er jedoch auf 140.000 Euro fest, allein ausgehend von der Differenz zwischen den erklärten und den tatsächlich erzielten Einkünften im Feststellungsbescheid. Die Wertgrenze leitet der BGH aus der bekannten 50.000 Euro Grenze für Steuerverkürzungen her: Unter Anwendung eines pauschalen Spitzensteuersatzes von 42 % sowie eines Sicherheitsabschlags von 15 % ergibt sich rechnerisch ein Betrag von 140.000 Euro (50.000 / [0,42 x 0,85]).
Praxisauswirkungen
Die Entscheidung des BGH hat weitreichende Konsequenzen für die steuerstrafrechtliche Beratung und Verteidigung:
- Bei Prüfung der Feststellungserklärungen ist fortan stets die vom BGH aufgestellte Wertgrenze von 140.000 Euro zugrunde zu legen. Bei der Prüfung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO muss primär auf die Ebene der Feststellungserklärung abgestellt werden.
- Die tatsächlich eingetretene Steuerverkürzung aus der Umsetzung in den Folgebescheiden ist lediglich im Rahmen der Strafzumessung von Bedeutung. Sollten die Folgebescheide der einzelnen Gesellschafter aufgrund individueller Merkmale (z.B. Verlustvorträge) nur geringe Auswirkungen zeigen, ist dies im Rahmen der Strafzumessung zugunsten des Mandanten anzuführen. In besonderen Einzelfällen kann es dann – trotz Überschreitung der Wertgrenze von 140.000 Euro – immer noch möglich sein, die Indizwirkung des Regelbeispiels in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zu entkräften.
- Die Annahme eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO bedeutet zugleich die Verlängerung der Verjährungsfrist auf 15 Jahre gemäß § 376 Abs. 1 AO. Der BGH bekräftigt in diesem Zusammenhang, dass entscheidend allein die tatbestandliche Verwirklichung von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO sei; irrelevant sei hingegen, ob das Regelbeispiel wegen etwaiger geringer Steuerauswirkungen tatsächlich angewendet wird. Bei nomineller Überschreitung der 140.000 Euro Wertgrenze verlängert sich die Verjährungsfrist damit in jedem Fall auf 15 Jahre. Dies hat im Übrigen auch Auswirkungen auf die Selbstanzeigeberatung. Denn die wirksame Selbstanzeige muss den Korrekturzeitraum der verlängerten Verjährungsfrist vollständig abdecken.
